作為G20和OECD應對稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）的持續努力的一部分，“雙支柱”國際稅收新規則的實施計劃自2021年10月8發布以來已一年有余。其中的“支柱二”方案力圖確保跨國企業集團在不同稅收轄區至少承擔15%的最低稅負，又稱全球最低稅規則🚓。目前，全球最低稅規則主體部分的全球反稅基侵蝕規則設計接近完成，越來越多的稅收轄區明確將在本轄區實施📆，並啟動前期準備工作。在這個過程中，全球最低稅規則推進的難點有哪些?各轄區引入規則的方式呈現什麽特點?針對這些問題🤦🏻♂️🦸，意昂2平台杜莉教授在《中國稅務報》財稅理論專欄發表署名文章進行了分析。
"平衡發達國家和發展中國家的利益👩🏽🏭，減輕跨國企業集團的稅收遵從負擔🧒，是影響全球最低稅規則前景的兩個關鍵因素。"
“雙支柱”國際稅收新規則提出以來，不斷在規則製定和實施方面取得進展，同時在如何平衡發達國家和發展中國家的稅收利益🙍🏻♂️🥘，減輕跨國企業集團的稅收遵從負擔等方面遇到障礙🙋♂️。其中，支柱二方案即全球最低稅規則🦌，力圖確保跨國企業集團在不同稅收轄區至少承擔最低水平的稅收負擔，但它也因高度的復雜性對各轄區維護稅收權益和跨國企業的稅務合規帶來重大挑戰。
一👎🏻🦡、全球最低稅規則的概況和進展
全球最低稅規則有3個組成部分，按征稅的優先次序依次為:應稅規則、收入納入規則和低稅支付規則。其中收入納入規則和低稅支付規則合稱全球反稅基侵蝕規則，基於各稅收轄區的國內稅法實施🧍，適用於跨國企業集團的綜合所得。若在某稅收轄區調整後綜合所得的實際稅率低於15%🥀🛀🏿，則在該轄區產生補足稅🔶💇♂️。低稅轄區補足稅由轄區超額利潤和補足稅比率(15%的最低稅率減去轄區實際稅率)相乘計算得到，並需加上追溯調整等原因導致的附加當期補足稅⬇️。再減去合格境內最低補足稅🎊。所謂合格境內最低補足稅，是各稅收轄區按照國內法對本轄區跨國企業集團成員實體的超額利潤征收的補足稅，其實施結果應與全球反稅基侵蝕規則等效，相當於由低稅轄區按照全球反稅基侵蝕規則優先征收的補足稅。
全球最低稅規則的進展包括兩個方面:一是二十國集團和經合組織在推進規則製定方面的進展🪮；二是各稅收轄區在推進規則實施方面的進展🐶。規則製定方面的進展。2021年12月20日🈂️🚵🏻，經合組織發布《支柱二全球反稅基侵蝕規則立法模板》，包含了除安全港條款之外的全球反稅基侵蝕規則的基本內容🔯。2022年3月14日，經合組織發布支柱二全球反稅基侵蝕規則立法模板註釋和相關示例，對立法模板進行全面解讀，並澄清了某些術語的含義🤦🏽♀️。2022年12月20日💂♀️，經合組織發布支柱二全球反稅基侵蝕規則實施框架的部分文檔，包括過渡性安全港最終版🧖🏽♂️、永久性安全港框架、全球反稅基侵蝕規則納稅申報表模板及其解釋性說明的公眾咨詢文件和爭端解決機製的公眾咨詢文件🧠。今年2月2日🈷️，經合組織發布支柱二全球最低稅規則的征管指南。總體而言，全球反稅基侵蝕規則設計已接近完成👰🏿♀️，各稅收轄區可以根據現有文件啟動國內立法並推進規則實施。規則實施方面的進展。截至目前🏇🏻，多個稅收轄區宣布了實施支柱二的計劃或通過了相關稅收法案。例如👩🏿🍼，日本宣布將於2024年4月1日或之後開始的財年實施收入納入規則，於2025年4月1日或之後開始的財年實施低稅支付規則。韓國計劃於2024年1月1日或之後開始的財年實施收入納入規則和低稅支付規則🌀。中國香港計劃自2025年起實施全球最低稅規則。新加坡計劃自2025年起實施全球反稅基侵蝕規則。此外⤵️，印度尼西亞、馬來西亞、泰國、越南、中國臺灣等國家或地區也已發布相關法案或推進立法的前期準備工作👨🏿🚀。2022年12月，歐盟理事會通過歐盟全球最低稅指令♏️🥬，要求成員國在今年年底前將該指令轉化為國內法👍🏼🥪，並於2024年開始實施收入納入規則，2025年開始實施低稅支付規則。目前，荷蘭等歐盟國家已發布相關立法草案。此外✒️，瑞士國會通過一項關於全球反稅基侵蝕規則的憲法修正案🏒。值得註意的是，歐盟全球最低稅指令和日本、中國香港、新加坡等稅收轄區發布的實施計劃或相關法案中❤️🤟🏼，都包含了境內最低稅的內容。這主要由於全球反稅基侵蝕規則允許合格境內最低補足稅抵減跨國企業集團在低稅轄區的補足稅納稅義務📄。對於各稅收轄區來說🦯，征收合格境內最低補足稅有助於確保本轄區的低稅優惠政策不會導致稅收流失到其他轄區，因此成為支柱二方案下各轄區保護本轄區稅基的重要工具。
二、全球最低稅規則推進的難點
平衡發達國家和發展中國家的稅收利益。全球反稅基侵蝕規則最快自2024年起實施，總體上超出了業內人士的預期🥴。與此同時💷，以照顧發展中國家利益為設計初衷的應稅規則的推進則相對緩慢。由於全球反稅基侵蝕規則十分復雜，對於稅收征管能力較弱的發展中國家不夠友好。隨著越來越多發展中國家對由二十國集團和經合組織主導的國際稅收新規則不滿意🧖🏼♂️，它們開始求助聯合國的力量以保障本國利益。2022年11月23日🤞🏼🎼，第77屆聯合國大會第二委員會(經濟和金融)通過《在聯合國促進包容和有效的國際稅務合作》決議🧙🏽♂️，提出聯合國大會將就強化國際稅務合作的包容性和有效性展開政府間討論。聯合國參與國際稅收新規則的製定顯然增加了支柱二方案推進的不確定性👨🦼，因此，能否有效平衡發達國家和發展中國家的利益，是影響全球最低稅規則前景的一個關鍵因素。
減輕跨國企業集團的稅收遵從負擔🏕。最新發布的全球反稅基侵蝕規則納稅申報表涉及100多個數據項，其中不少數據項需要在轄區或實體層面提供明細🤶🏿，有10余個申報項目需要企業作出選擇。為確定補足稅納稅義務，成員實體及其歸屬地、應納稅所得額及其歸屬地🪠👰🏿♂️、有效稅額及其歸屬地、超額利潤等屬性或指標，均需基於規則進行重新認定或測算，具體步驟接近20個🧕🏻。因此🚠，無論是對於稅務機關還是跨國企業集團4️⃣，全球反稅基侵蝕規則的復雜程度都是前所未有的💆。安全港條款是全球反稅基侵蝕規則力圖降低稅收遵從復雜性的一項措施👨✈️。根據2022年12月發布的全球反稅基侵蝕規則實施框架文檔，過渡性安全港指跨國企業集團可以在過渡期內🧤，選擇根據合格國別報告和財務會計數據確定其在某轄區是否滿足安全港條件，從而免予繳納補足稅🫂。永久性安全港指跨國企業集團可以使用簡化所得🤷♂️、簡化收入和簡化稅款計算確定其在某轄區是否滿足安全港條件。但是😱，該文檔重申安全港條款適用應避免損害全球反稅基侵蝕規則的總體一致性，為此安全港條款中的簡化計算規則可能導致計算得到的有效稅額更低，增加補稅風險，無形中使跨國企業集團陷入在遵從負擔和稅收負擔之間選擇的兩難困境。在經合組織近期舉辦的公眾咨詢會議上，多家跨國企業集團紛紛就此抱怨，經合組織回應將對全球反稅基侵蝕規則納稅申報表和征管指南進行修訂。因此，能否有效減輕跨國企業集團的稅收遵從負擔，是影響全球最低稅規則前景的另一個關鍵因素。
三👧🪆、應對策略建議
包容性框架下的各稅收轄區可自行選擇是否采用支柱二方案的應稅規則、收入納入規則和低稅支付規則😭⛎。建議我國盡早明確支柱二方案實施計劃，穩定企業預期🤿，並同步推出我國的境內最低稅製度，保護我國稅基。
從企業角度看，我國有相當比例的跨國企業集團符合支柱二適用條件😠，考慮到這些企業可能享受了一定的稅收優惠政策👩🏻🔬，或在海外低稅轄區開展了經營活動，因此🈳，支柱二方案實施確有可能增加其稅收合規義務乃至稅收負擔。建議企業積極學習支柱二方案，特別是認真梳理企業的股權架構，收集整理相關申報信息，對各轄區實際稅率進行試算，分析投資收益🧒、遞延所得稅、股權激勵費用等對實際稅率有較大影響的會計事項的核算辦法⛓️💥，研究並及早判斷各個可選擇申報項目的有利選擇方式等。
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